【每日一练-中级会计实务】多次交易分步实现企业合并

信息来源：金融范网站      2015-03-17 09:14     knroman

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　　考点：多次交易分步实现企业合并，如题

　　【综合题】中鸿公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年1月1日，中鸿公司以一项固定资产、一批库存商品作为对价取得B公司股票500万股，每股面值1元，占B公司实际发行在外股数的40%，对B公司有重大影响。
　　交易日，该项固定资产（设备）原值为800万元，已计提累计折旧的金额为120万元，未计提固定资产减值准备，公允价值为900万元；库存商品的成本为480万元，已计提存货跌价准备30万元，市场销售价格500万元（不含税价格）。中鸿公司采用权益法核算此项投资。
　　2011年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。
　　取得投资时B公司一项固定资产公允价值为500万元，账面价值为350万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照年限平均法计提折旧；一项无形资产公允价值为200万元，账面价值为150万元，预计尚可使用年限为10年，预计净残值为零，按照直线法摊销。除此之外，B公司其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
　　2011年6月5日，B公司出售商品一批给中鸿公司，该批商品成本为580万元，售价为630万元（不含增值税）。至2011年年末，中鸿公司已将从B公司购入商品的60%出售给外部独立的第三方。
　　2011年度，B公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，因可供出售金融资产增加资本公积100万元。
　　2012年度，B公司发生亏损5000万元。2012年年末假定新华公司账上有应收B公司长期应收款60万元且B公司无任何清偿计划。至2012年年末，中鸿公司上述从B公司购入的商品在2011年未对外出售的40%部分仍未实现对外销售。
　　2013年度，B公司在调整了经营方向后，扭亏为盈，当年实现净利润800万元。假定不考虑所得税和其他事项。至2013年年末新华公司从B公司购入的商品剩余部分全部实现对外销售。
　　假定B公司2011年、2012年和2013年未分派现金股利。
　　要求：
　　（1）编制中鸿公司2011年取得B公司长期股权投资的相关会计分录。
　　（2）编制中鸿公司2011年年末与长期股权投资相关的会计分录。
　　（3）编制中鸿公司2012年与长期股权投资的相关会计分录。
　　（4）编制中鸿公司2013年与长期股权投资的相关会计分录。
　　正确答案：
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　 680
　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　 120
　　　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800
　　借：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　 1 638
　　　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　 900
　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　 500
　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　　　　 238
　　　　　　（900×17%+500×17%）
　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　　 220
　　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 220
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　 450
　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480
　　由于初始投资成本大于享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，所以不需要对初始投资成本进行调整。
　　（2）2011年B公司调整后的净利润=500-（500-350）/10-（200-150）/10-（630-580）×（1-60%）=460（万元）
　　借：长期股权投资——损益调整　　　　　184（460×40%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 184
　　因B公司可供出售金融资产公允价值上升增加资本公积100万元，中鸿公司应进行的处理为：
　　借：长期股权投资——其他权益变动　　　 40（100×40%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　40
　　2011年年末B公司提取盈余公积，中鸿公司不需进行账务处理。
　　（3）调整2012年B公司亏损
　　2012年B公司调整后的净亏损=5000+（500-350）/10+（200-150）/10=5020（万元）
　　在中鸿公司确认应承担的亏损前，中鸿公司对B公司长期股权投资的账面余额=1638+184+40=1862（万元）。当被投资单位发生亏损时，投资企业应以投资账面价值减记至零为限，因此应调整的“长期股权投资——损益调整”的数额为1862万元，而不是2008万元（5020×40%）。
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 862
　　　　贷：长期股权投资——损益调整　　　　　　　　　 1 862
　　同时，以构成对被投资单位净投资的长期应收款为限继续确认应承担的投资损失。
　　借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60
　　　　贷：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60
　　备查登记未确认的应承担投资损失86万元（2008-1862-60）。
　　（4）调整2013年B公司实现净利润
　　2013年B公司调整后的净利润=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（万元），
　　2013年B公司调整后的净利润=800-（500-350）/10-（200-150）/10+20=800（万元），中鸿公司按持股比例享有320万元（800×40%），应先恢复备查簿中的86万元，然后恢复长期应收款60万元，最后恢复长期股权投资174万元（320-86-60）。
　　会计分录如下：
　　借：长期应收款　　　　　　　　　　　　　　　　　　60
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60
　　借：长期股权投资—损益调整　　　　　　　　　　　 174
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 174

　　【学员提问】
　　老师好，周老师说关注长期股权投资——由低到高——权益转成本的核算方法，他好像没有介绍啊。应该到哪在学习一下呢？或者请老师讲一个具体事例。谢谢！

　　【老师回答】
　　这个属于多次交易分步实现企业合并的情况，要分同一控制和非同一控制，
　　1.同一控制下企业合并
　　合并日初始投资成本=合并日被合并方所有者权益账面价值×全部持股比例
　　新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值
　　新增投资部分初始投资成本与为取得新增部分所支付对价的账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减留存收益。
　　【例子】甲公司2014年1月1日以货币资金3 400万元取得了A公司30%的有表决权股份，A公司2014年度实现净利润1 000万元，未支付现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2015年1月1日，甲公司从集团内部以货币资金5 000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。合并日A公司在该日所有者权益的账面价值为12 200万元
　　①2014年1月1日
　　借：长期股权投资——成本　　　　　　　　　　　 3 400
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 400
　　②2014年12月31日
　　借：长期股权投资——损益调整　　　　300（1 000×30%）
　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300
　　借：长期股权投资——其他权益变动 　　　60（200×30%）
　　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　60
　　③2015年1月1日
　　合并日长期股权投资成本=12 200×70%=8 540（万元），新增长期股权投资成本=8 540-（3 400+300+60）=4 780（万元）。
　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 4 780
　　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 220
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　　2.非同一控制下的企业合并
　　购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本
　　购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。
　　【例子】甲公司2014年1月1日以货币资金3 400万元取得了A公司30%的有表决权股份，A公司2014年度实现净利润1 000万元，未支付现金股利，因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2015年1月1日，甲公司以货币资金5 000万元进一步取得A公司40%的有表决权股份，因此取得了控制权。购买日A公司在该日所有者权益的账面价值为12 200万元（与公允价值相同） 。无关联方关系。
合并日长期股权投资成本=（3 400+300+60）+5000=8760（万元）。

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